Главная » 2009»Май»8 » 1.1. Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности по оплате труда
18:58
1.1. Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности по оплате труда
В МСФО рассматриваемым вопросам - учет расчетов по оплате труда посвящены два стандарта: МСФО 19 "Вознаграждения работникам" и МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)". Стандарт 19 «Вознаграждение работникам» устанавливает правила для учета и отражения в отчетности информации о вознаграждениях работникам. Компания должна признавать: • обязательство — если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем, и • расход — если предприятие использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания работником услуги в обмен на вознаграждение. Состав вознаграждений представлен в табл. 1: Таблица 1 Состав вознаграждений работникам Тип вознаграждения Форма предоставлении Примечания Краткосрочные вознаграждения Денежная • заработан плата; • взносы на социальное обеспечение; • ежегодный оплачиваемый отпуск, оплачиваемый отпуск по болезни; • участие в прибыли, премии и т.п. неденежная • медицинское обслуживание; • обеспечение жильем; • обеспечение автотранспортом; • выдача бесплатных или дотируемых товаров и т.п. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (долгосрочные вознаграждения ) Денежная • пенсии неденежная • страхование жизни. • медицинское обслуживание; т.п. Другие долгосрочные вознаграждения Денежная • оплачиваемый отпуск для работников, • имеющих длительный стаж работы; • оплачиваемый творческий отпуск; • пособия по нетрудоспособности; • участие в прибыли, премии; т.п. Выходные пособия Денежная Выплачиваются в результате: • решения компании расторгнуть трудовое соглашение до достижения работником пенсионного возраста; или • решения работника об увольнении по собственному желанию при сокращении штатов в обмен на выплату выходного пособия Компенсационные выплаты долевыми инструментами неденежная производятся работникам, имеющим право на получение долевых финансовых инструментов, выпушенных либо самой компанией, либо ее материнской компанией; величина обязательств компании зависит от будущей цены долевых финансовых инструментов, выпущенных компанией Краткосрочные вознаграждения оцениваются по недисконтированной стоимости. Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности — соглашения, в соответствии с которыми компания производит вознаграждения по окончании трудовой деятельности, представлены в табл. 2: Таблица 2 Пенсионные планы Типы планов Характеристика Принадлежность актуарного риска Планы с установленными взносами компания осуществляет фиксированные взносы в отдельный фонд и работники получают пенсии в размерах сделанных компанией взносов (возможно, также и работником) и инвестиционного дохода на эти взносы актуарный риск принадлежит работнику Планы с установленными выплатами компания обязуется обеспечить вознаграждение оговоренного размера актуарный риск принадлежит компании Кроме того, выделяют: • пенсионные планы группы работодателей (объединяют активы, внесенные различными компаниями, не находящимися под общим контролем; взносы и размер пенсий не зависят от принадлежности работника к конкретной компании); и • государственные пенсионные планы (учреждаются в законодательном порядке для всех компаний или всех компаний определенной категории или отрасли). Особого раскрытия требуют пенсионные планы с установленными выплатами и планы компенсационных выплат долевыми инструментами. Вместе с тем в российском учете до сих пор нет единого ПБУ, регламентирующего учет и отражение в отчетности данных объектов. Сопоставим отечественный учет расчетов по оплате труда с мировой практикой, обобщенной в международных стандартах финансовой отчетности. МСФО 19 "Вознаграждения работникам" и МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)" отнюдь не предназначены для регламентации конкретных правил по начислению тех или иных выплат работникам (отметим, что обилие отечественных нормативов связано как раз с такими вопросами, как начисление отпускных, пособий по нетрудоспособности, оплаты сверхурочных и т.д.). Указанные стандарты определяют общие правила оценки и отражения в отчетности различных видов выплат работникам. Все эти выплаты группируются в МСФО 19 в пять классификационных групп: 1) краткосрочные вознаграждения, к которым относятся: заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное страхование, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода) и др.; 2) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, к которым относятся пенсии и иные вознаграждения после выхода на пенсию, а также страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности; 3) другие долгосрочные вознаграждения работникам, например, оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, оплачиваемый творческий отпуск, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, премии и другие выплаты в случае, если они осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания периода; 4) выходные пособия, которые могут выплачиваться при увольнении работника как по требованию администрации, так и по его собственному желанию; 5) компенсационные выплаты долевыми инструментами, которые могут включать такие вознаграждения как акции, опционы на акции, долевые финансовые инструменты, которые были выпущены для работников по цене, ниже той, по которой данные инструменты выпускались для третьих лиц. В Российской Федерации нет аналогичной группировки выплат работникам, нет и деления обязательств организации по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные в формах финансовой отчетности. Вместе с тем некоторая классификация выплат работникам осуществляется в отечественном статистическом учете, поскольку в соответствии с Инструкцией, утвержденной Постановлением Госкомстата от РФ от 24.11.2000 г. все расходы организации, связанные с оплатой труда, и другие выплаты работникам делятся на 3 части: • фонд заработной платы, включающий суммы оплаты за отработанное время, суммы оплаты за неотработанное время, компенсационные выплаты, связанные с условиями труда, стимулирующие доплаты, надбавки, премии, оплата питания, жилья, топлива; • выплаты социального характера, отражающие затраты, связанные с социальными льготами, кроме пособий из государственных внебюджетных фондов; • расходы, не учитываемые в фонде заработной платы и выплатах социального характера. Как мы видим, в основу российской классификации выплат работникам заложена совершенно иная основа, чем в МСФО. Если классификация МСФО отражает различия выплат с точки зрения особенностей их оценки и раскрытия в отчетности, то российская группирует выплаты в зависимости от источника их погашения и характера по отношению к процессу производства. Деление на указанные группы предполагает в МСФО различие в признании и оценке вознаграждений работникам. Наиболее прост учет краткосрочных вознаграждений (1-я группа). Данные вознаграждения признаются в качестве обязательства и расхода (если только они не должны включаться в себестоимость активов в соответствии с МСФО 2 "Запасы" и МСФО 16 "Основные средства"). Оценка же этих вознаграждений не требует дисконтирования. Следует отметить, что в отличие от российского учета отнесению на расходы в соответствие с МСФО подлежат и начисленные пособия по нетрудоспособности и уходу за ребенком. В российском учете данные выплаты начисляются за счет средств, отчисленных на социальное страхование. Значительно сложнее в соответствии с МСФО и непривычнее для российского бухгалтера учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности (2-я группа). Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками, на основании которых компании разрабатывают пенсионные планы. При этом качественно различаются два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Пенсионные планы с установленными взносами заключаются в обязательствах компании по уплате определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. При этом компания не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имели место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом. Аналогичный подход применяется к государственному пенсионному обеспечению и в России. Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать пенсионные вознаграждения оговоренного размера бывшим работникам. Компания может выплачивать такие вознаграждения непосредственно или через специализированную организацию - фонд. В данной ситуации на компанию возлагается риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и что накопленные взносы окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат. Оценка затрат компании по пенсионных планов с установленными выплатами требует сложнейших расчетов и учета массы взаимосвязанных показателей, среди них: • количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию; • текучесть кадров, т.е. ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию; • средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы; • число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пенсию, • возможное увеличение пенсии в результате инфляционного фактора, под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами, по иным причинам; • сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда. Расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации, поэтому МСФО 26 требует от компаний привлечения для их выполнения специалистов-актуариев. Вместе с тем МСФО 19 устанавливает ряд обязательных правил и методик по планам с установленными выплатами, которые предполагают знание бухгалтером основ актуарных расчетов. Частота проведения актуарных оценок строго не регламентируется, как показывает практика, в большинстве стран они проводятся не чаще одного раза в три года. По МСФО компания признает взносы, подлежащие уплате в соответствии с пенсионным планом в качестве расхода, оценивая их по дисконтированной стоимости. В отличие от МСФО оценка по дисконтированной стоимости не практикуется в российской практике, поэтому рассмотрим ее более подробно. Дисконтирование стоимости основано на той объективной реальности, что сегодня некоторая сумма денег стоит больше, чем в будущем, поскольку она может быть использована в виде процентов, а также из-за уменьшения покупательной способности денег под воздействием инфляции и ряда других факторов. Для определения текущей дисконтированной стоимости приращенных инвестированных денежных средств применяются формулы сложных процентов. Расчеты производятся по специальным таблицам, содержащим коэффициенты дисконтирования. Эти коэффициенты всегда меньше единицы. Например, требуется определить дисконтированную стоимость обязательства в 100000 руб. при рыночной процентной ставке 17%. Коэффициент дисконтирования при данной ставке находится по таблице, это 0,53365. Умножив 100000 руб. на данный коэффициент, получим дисконтированную стоимость обязательства - 53365 руб. Дисконтированная стоимость используется и для отражения других долгосрочных вознаграждений (3-я группа) и выходных пособий (4-я группа), которые подлежат выплате по истечении более чем 12 месяцев. Однако оценка данных вознаграждений обычно не подвержена той степени неопределенности, что вознаграждения в соответствии с пенсионными планами, поэтому МСФО 19 разрешает применять упрощенный метод их учета. По компенсационным выплатам долевыми инструментами (5-я группа) вообще не устанавливается конкретных требований к оценке и признанию, однако перечисляются достаточно подробные требования к их раскрытию в отчетности. Проанализировав требования МСФО 19 и МСФО 26 к учету вознаграждений работникам, можно сделать вывод о том, что в данных стандартах изложена целостная методика учета и отражения в отчетности данных объектов, обобщающая различные способы вознаграждений работникам, применяемых в мировой практике. Многие из этих способов на сегодняшний день не используются в российской практике, отсюда и обилие терминов, непривычных для отечественного бухгалтера, этим объясняется, очевидно, и отсутствие российских аналогов МСФО 19 и 26. Следует обратить внимание и на тот факт, что несмотря на более широкие возможности российских организаций в самостоятельном определении размеров, форм и систем оплаты труда, по сравнению с социалистическим периодом, многие вопросы данных расчетов до сих пор жестко регламентированы. Этим объясняется и огромное количество нормативов, регламентирующих конкретные условия данных расчетов. Вместе с тем ни в одном отечественном нормативе по бухгалтерскому учету в настоящее время не отражен важнейший вопрос: в качестве какого объекта учета должны признаваться различные выплаты работникам? С отменой Положения о составе затрат на производство, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992г. № 552, перестал действовать единственный норматив, на основании которого организации включали или не включали те или иные выплаты в себестоимость продукции. Для целей налогообложения в настоящее время этот перечень отражен в Налоговом кодексе, но для целей бухгалтерского учета мы не имеем ни одного норматива, в котором бы излагались правила отнесения тех или иных выплат на себестоимость продукции, на расходы или другие объекты учета. В таблице систематизированы основные отличия учета вознаграждений работникам в российских и международных стандартах. В вопросах учета вознаграждений работникам отечественный учет еще далек от требований МСФО, нет даже соответствующих аналогов в отечественных нормативах, большинство терминов, встречающихся в МСФО 19 и 26 непривычно для российского бухгалтера, в целом же российские нормативы нацелены на достаточно жесткую регламентацию правил расчетов по оплате труда. [24]
